direito tributário

A Lei Complementar nº 224, sancionada em 26 de dezembro de 2025, representa um marco regulatório significativo para o comércio exterior brasileiro. Sua entrada em vigor, ocorrida em 1º de janeiro de 2026 para a maioria dos tributos federais não sujeitos à anterioridade nonagesimal – e em 1º de abril de 2026 para aqueles sujeitos a esse prazo – , introduz mudanças profundas no sistema de benefícios fiscais que historicamente caracterizou algumas operações de importação no país.

A nova legislação foi concebida com o objetivo explícito de reduzir os incentivos e benefícios tributários concedidos no âmbito da União. Essa redução responde ao apetite crescente do Estado brasileiro pelo aumento da carga tributária, que historicamente já consume percentual significativo do Produto Interno Bruto. A lei estabelece critérios mais rigorosos para a concessão de novos benefícios e implementa reduções substanciais nos benefícios já existentes, afetando praticamente todos os tributos federais relevantes para o comércio exterior e podendo causar efeitos na tributação estadual.

O impacto dessa legislação não se limita aos importadores tradicionais. A LC nº 224/2025 alcança uma gama ampla de operadores econômicos, desde grandes corporações multinacionais até pequenas e médias empresas que dependem de regimes aduaneiros especiais[1] para manter a viabilidade de suas operações. Além disso, a lei afeta potencialmente entidades públicas, instituições diplomáticas, pessoas físicas e uma variedade de beneficiários de isenções que, até então, desfrutavam de tratamento tributário diferenciado.

Este artigo analisa os principais impactos da LC nº 224/2025 no comércio exterior brasileiro, com ênfase particular nas alterações nas regras de isenção, alíquota zero e alíquota reduzida, bem como nas consequências para os regimes suspensivos que se convertem em alíquota zero ou isenção. A análise busca fornecer aos operadores de comércio exterior uma compreensão clara das mudanças normativas e suas implicações econômicas.

Capítulo 1: As Novas Regras para Isenções e Alíquotas Zero no Imposto de Importação

A Redução Sistemática de Isenções

A Lei Complementar nº 224/2025 implementa uma redução sistemática de isenções e alíquotas zero através da aplicação de uma alíquota correspondente a 10% da alíquota padrão do sistema de tributação. Esse mecanismo, embora aparentemente simples, representa uma transformação fundamental na estrutura de benefícios fiscais que havia vigorado até então.

Anteriormente, as isenções do Imposto de Importação eram totais e uma mercadoria importada com isenção não sofria incidência alguma do tributo. A partir de 1º de janeiro de 2026, essa realidade mudou. Quase todas as isenções previstas na legislação anterior agora passam a sofrer tributação calculada de acordo com regras nem sempre muito claras, mas que passam a ter, grosso modo, uma alíquota de aproximadamente dez por cento da alíquota TEC a partir de agora.

Esse mecanismo afeta uma ampla gama de incentivos e benefícios. Os bens de uso e consumo pessoal em bagagem acompanhada ou desacompanhada, bem como a bagagem de tripulantes, que eram integralmente isentos, podem passar a ser tributados. Regimes como o Ex-tarifário e as ZPE e até mesmo as importações destinadas a missões diplomáticas, protegidas pela Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas, podem sofrer a incidência dessa nova sistemática.

A metodologia utilizada para se chegar a essas conclusões foi a de comparar o texto da LC nº 224/2025 com os textos das normas existentes no comércio exterior, especialmente nos pontos em que são tratadas as isenções e as reduções tributárias, considerando as hipóteses de incidência do novo regime e as exceções elencadas. Vejamos alguns destes casos, afirmando que a abrangência na nova norma é muito maior que os exemplos abaixo elencados.

O Impacto no Regime de Bagagem

O primeiro ponto que abordaremos é o regime de bagagem, que merece análise específica pela sua relevância para o fluxo de viajantes. A Portaria ME nº 15.224/2021 estabeleceu uma cota de isenção de US$ 1.000,00 para passageiros que ingressam no país por via aérea ou marítima, que é um benefício significativo para viajantes internacionais. Ademais, os bens de uso estritamente pessoal também gozam de isenção, conforme revela o art. 13 do DL 37/1966:

Art. 13 – É concedida isenção do imposto de importação, nos termos e condições estabelecidos no regulamento, à bagagem constituída de:

I – roupas e objetos de uso ou consumo pessoal do passageiro, necessários a sua estada no exterior;

II – objetos de qualquer natureza, nos limites de quantidade e/ou valor estabelecidos por ato do Ministro da Fazenda;

Como se vê, a bagagem de passageiros possui uma cota de isenção para quaisquer objetos, conforme ato do Ministro da Fazenda, bem como uma isenção ampla, sem limite, para roupas e objetos de pessoal.

Contudo, como dito anteriormente, a LC nº 224/2025 passa a tratar os casos de isenção e alíquota zero da seguinte forma:

Art. 4º Os incentivos e benefícios federais de natureza tributária são reduzidos na forma deste artigo.

[…]

§ 4º A redução dos incentivos e benefícios a que se refere este artigo será implementada cumulativamente, nos termos a seguir:

I – isenção e alíquota 0 (zero): aplicação de alíquota correspondente a 10% (dez por cento) da alíquota do sistema padrão de tributação;

Como se vê, com o advento da LC nº 224/2025, a regra geral é que os benefícios fiscais que eram aplicados a determinadas situações passam a ser reduzidos e as isenções e reduções a zero dos tributos incidentes sobre os tributos do comércio exterior passam a ser tributados[2], fazendo com que a cota deixa de ser integralmente isenta.

Assim, a partir de 1º de janeiro de 2026, a cota de US$ 1.000,00 passa, em tese, a ser tributada em 5%, que corresponde a 10% da alíquota padrão do regime de bagagem[3]. Embora o percentual pareça reduzido, o impacto é real: viajantes, que anteriormente traziam consigo bens de qualquer natureza sem custo tributário, agora passam a sofrer tributação.

Além disso, todos os bens de uso e consumo pessoal em bagagem, independentemente de estarem dentro da cota de US$ 1.000,00 ou não, passam a ser tributados. Isso porque a leitura dos excertos legais anteriores não deixam margem para que as autoridades aduaneiras deixem de exigir o tributo na forma estabelecida na LC nº 224/2025 nos casos de isenção, muito embora possa se entender que a questão ainda necessita de regulamentação.

Nesse sentido, é de se notar também que a própria Lei Complementar estabelece regras de responsabilização ao alterar o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal, conforme se observa no art. 2º, bem como estabelece os casos de exceção à aplicação das reduções impostas (art. 4º, § 8º), no qual não se inclui a isenção das bagagens, restringindo a discricionariedade do Poder Executivo.

A tributação do Ex-tarifário

As importações submetidas ao regime de Ex-tarifário, passam a gozar de alíquota zero do Imposto de Importação a partir da edição do ato de reconhecimento da exceção, por meio de Resoluções do Comitê-Executivo de Gestão da Câmara de Comércio Exterior. Com a atual sistemática implementada, o Ex-tarifário passará a ter a exigência constante do art. 4º, § 4º, de 10% da alíquota tributária padrão para a mercadoria.

Para exemplificar, um bem cuja alíquota do Imposto de Importação normal é 12% e cujo Ex-tarifário reduzia a alíquota para zero, passará agora a ter a cobrança do II a uma alíquota de 1,2%, que representa dez por cento da alíquota padrão para o caso hipotético em apreço.

E essa exigência dependerá ou não da data da concessão do Ex-tarifário, haja vista que a Lei não faz qualquer alusão a esse ponto? Como se vê, as importações de mercadorias beneficiadas com Ex-tarifário a alíquota zero até o final de 2025 podem, a partir de agora, já estar sujeitas a essa cobrança. Ademais, até onde sabemos, o PUCOMEX não está preparado para fazer esse ajuste e provavelmente haverá dificuldade em recolher o tributo.

A falta de recolhimento, por sua vez, sujeitará os importadores a apurações posteriores em malha aduaneira ou procedimentos de revisão, ficando sujeitos ao pagamento dos tributos acrescidos de multa e juros.

Somado a isso, temos o fato de o Imposto de Importação compor a base de cálculo do ICMS, elevando assim também o recolhimento desse tributo, gerando reflexos no âmbito estadual.

A Questão das Missões Diplomáticas

Um ponto particularmente controverso diz respeito às importações destinadas a missões diplomáticas, que são isentas. Com efeito, a Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas, internalizada no ordenamento jurídico brasileiro através do Decreto nº 56.435/1965, estabelece isenções específicas para agentes diplomáticos e para as missões diplomáticas. Essas isenções incluem a isenção de impostos e taxas sobre bens importados para uso oficial.

A LC nº 224/2025, em suas exceções, não faz qualquer menção a esses casos, permitindo entender que sua aplicação seguirá a regra geral estabelecida no artigo 4º, passando a submeter essas importações à alíquota de 10% da alíquota padrão, conforme a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) aplicável.

Essa possível aplicação levanta questões jurídicas complexas sobre a hierarquia entre tratados internacionais e leis complementares no ordenamento jurídico brasileiro, uma vez que é assentado na jurisprudência que os tratados internacionais são internalizados na ordem jurídica nacional, em regra, com status de lei ordinária.

A Convenção de Viena possui, portanto, status de lei ordinária e estaria, ainda que em tese, em posição inferior à LC nº 224/2025. Essa questão permanece como matéria potencial de controvérsia jurídica e pode gerar discussões sobre a compatibilidade da nova legislação com os compromissos internacionais do Brasil.

Capítulo 2: As Alterações nos Regimes de Alíquota Reduzida e Redução de Base de Cálculo

O Mecanismo de Redução de 90%

Para os casos de alíquota reduzida, a LC nº 224/2025 implementa um mecanismo distinto: a aplicação de 90% da redução do tributo prevista na legislação específica, acrescida de 10% da alíquota padrão do sistema de tributação. Esse mecanismo, embora mais complexo que o das isenções, produz impactos econômicos ainda mais significativos. Tal dispositivo está previsto no mesmo art. 4º, § 4º, inciso II:

II – alíquota reduzida: aplicação de alíquota correspondente à soma de 90% (noventa por cento) da alíquota reduzida e 10% (dez por cento) da alíquota do sistema padrão de tributação;

 Esse mecanismo afeta particularmente o regime automotivo, que possui Ex-tarifários que gozam de alíquotas reduzidas de 2%, 14% ou 30%. Obviamente, quanto maior for a alíquota padrão da mercadoria, maior será a alíquota resultante deste cálculo.

Consideremos, para ilustrar o funcionamento, uma mercadoria com alíquota de Imposto de Importação de 15% que goza de redução para alíquota de 2%. Com a LC nº 224/2025, a alíquota passa a ser calculada a partir da soma de 90% de 2% (1,8%) e 10% de 15% (1,5%), totalizando 3,3%. O resultado é um aumento de 65% na alíquota efetiva, de 2% para 3,3%.

A Redução de Base de Cálculo em Caso de Avaria

A LC nº 224/2025 também altera o tratamento de reduções de base de cálculo, conforme descrito no art. 4º, § 4º, inciso III:

III – redução de base de cálculo: aplicação de 90% (noventa por cento) da redução da base de cálculo prevista na legislação específica do benefício;

Um caso a qual se aplica tal disposição legal é quando ocorre avaria durante o transporte ou armazenagem de mercadoria importada, situação em que a legislação permite redução proporcional do valor aduaneiro da mercadoria para efeito de cálculo dos tributos devidos, conforme disposto no art. 89, do Regulamento Aduaneiro.

Art. 89.  No caso de avaria, o valor aduaneiro da mercadoria será reduzido proporcionalmente ao prejuízo, para efeito de cálculo do imposto, a pedido do interessado (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 25, caput, com a redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010, art. 40). 

A nova LC muda esse paradigma. A redução de base de cálculo (valor aduaneiro) passa a ser limitada a 90% do prejuízo apurado, e não mais proporcional ao prejuízo total. Isso significa que, em caso de dano que reduza o valor da mercadoria em 50%, apenas 45% dessa redução é reconhecida para fins de cálculo tributário. Os tributos continuam sendo calculados sobre 55% do valor original, em vez de 50%.

Esse mecanismo, embora aparentemente técnico, produz impactos práticos significativos. Importadores que historicamente contavam com reduções de base de cálculo em caso de dano agora enfrentam uma tributação maior do que a que seria proporcional ao prejuízo efetivamente sofrido. Isso afeta particularmente operadores que importam mercadorias frágeis ou sujeitas a riscos durante o transporte.

O Impacto em Contribuições Sociais

As alterações também afetam as contribuições sociais, particularmente a Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, tanto nas operações domésticas quanto nas importações. Para as alíquotas reduzidas dessas contribuições, aplicam-se os mesmos mecanismos de redução de 90% mais 10% da alíquota padrão.

Isso significa que operadores que importam bens e serviços com redução de PIS/PASEP e COFINS agora enfrentam alíquotas mais elevadas. Por exemplo, uma importação de bens com alíquota reduzida de 2,1% de PIS/PASEP passa a sofrer tributação conforme o mecanismo de 90% de 2,1% mais 10% da alíquota padrão, resultando em aumento significativo da carga tributária.

Capítulo 3: O Impacto Específico nos Regimes Suspensivos que se Convertem em Alíquota Zero

O RECAP e a Conversão em Alíquota Zero

O RECAP (Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras) permite a importação de máquinas e equipamentos com suspensão do pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação[4]. O regime permite prazos de até 3 anos, com suspensão total de ambas as contribuições.

Quando o bem é incorporado ao ativo imobilizado e as condições de exportação são cumpridas, a suspensão se converte em alíquota zero. Com a LC nº 224/2025, essa conversão em alíquota zero pode passar a sofrer a aplicação da alíquota de 10% da alíquota padrão.

O impacto é significativo para empresas exportadoras que dependem do RECAP para importar máquinas e equipamentos. Uma empresa que esperava alíquota zero ao final do período agora enfrentará tributação de 10% da alíquota padrão de cada contribuição. Para a COFINS-Importação (alíquota padrão 9,65%), isso representa tributação residual de 0,965%. Para o PIS/PASEP-Importação (alíquota padrão 2,1%), isso representa tributação residual de 0,21%. Cumulativamente, 1,175% do valor aduaneiro do bem.

Embora 1,175% possa parecer reduzido, em operações de grande volume ou com margens operacionais reduzidas, esse percentual pode impactar significativamente a viabilidade econômica de operações que dependem do RECAP.

Temos, ainda, que lembrar do impacto no atual tributo estadual, ICMS.

O REIDI e a Conversão em Alíquota Zero

O REIDI (Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura) permite a importação de máquinas, equipamentos e materiais de construção com suspensão do pagamento da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação[5]. O regime permite prazos de até 5 anos, com suspensão total de ambas as contribuições.

Quando o bem é utilizado ou incorporado na obra de infraestrutura, a suspensão se converte em alíquota zero. Com a LC nº 224/2025, essa conversão em alíquota zero passa a sofrer a aplicação da alíquota de 10% da alíquota padrão.

O impacto afeta particularmente operadores de projetos de infraestrutura nos setores de transportes, portos, energia, saneamento básico e irrigação. Uma empresa que esperava alíquota zero ao final do período agora enfrenta tributação residual de 10% da alíquota padrão de cada contribuição, totalizando 1,175% do valor aduaneiro do bem.

Esse impacto afeta a competitividade de projetos de infraestrutura, particularmente em setores com margens operacionais reduzidas.

O REPORTO e a Conversão Diferenciada

O REPORTO (Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária) permite a importação de máquinas, equipamentos e peças de reposição com suspensão do pagamento do Imposto de Importação, do Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação[6].

A conversão é diferenciada. No caso do Imposto de Importação e do IPI a suspensão se converte em isenção, enquanto o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação a suspensão se converte em alíquota zero.

Como se vê, as mercadorias importadas sob o regime do REPORTO estão sujeitas ao impacto total da LC nº 224/2025, haja vista que todos os tributos federais incidentes serão afetados. Isso quer dizer que os operadores portuários que esperavam isenção total ao final de 5 anos, agora podem estar sujeitos à tributação em todos os tributos suspensos.

Lembrando que o REPORTO é um regime em pleno funcionamento, tendo sido prorrogado até 2028 pela Lei 14.787/2023, mas a aplicação da LC nº 224/2025 durante esse período permanece como questão pendente de esclarecimento.

A ZPE

As ZPE (Zonas de Processamento de Exportação) permitem a importação de máquinas, equipamentos, matérias-primas e materiais de embalagem com suspensão do pagamento do Imposto de Importação, do Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação[7].

Assim como no caso do REPORTO, a conversão é diferenciada por tributo e por tipo de bem. O Imposto de Importação tem suspensão que se converte em isenção após 5 anos enquanto no caso do IPI, PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação a suspensão se converte em alíquota zero após 2 anos.

Mais uma vez podemos observar que as ZPEs também estão expostas aos impactos da nova sistemática de tributação em todos os tributos suspensos e as empresas que esperavam isenção total ao final dos períodos estabelecidos podem agora enfrentar tributação em todos os tributos.

Capítulo 4: Exceções e Questões Pendentes

As Exceções Mantidas

A LC nº 224/2025 prevê exceções significativas à aplicação das novas regras de redução. As imunidades constitucionais são mantidas integralmente, não sofrendo qualquer redução. As alíquotas ad rem (específicas) também não são alcançadas pelas novas regras. Os benefícios concedidos para empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus, conforme regime especial estabelecido no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, também são mantidos.

Além disso, as alíquotas zero concedidas aos produtos que compõem a Cesta Básica Nacional de Alimentos, conforme Lei Complementar nº 224/2025, são mantidas. Os benefícios concedidos por prazo determinado a contribuintes que já tenham cumprido condição onerosa para sua fruição até 31 de dezembro de 2025 também são preservados.

Essas exceções, embora significativas, não eliminam o impacto geral da LC nº 224/2025 no comércio exterior. A maioria dos incentivos e benefícios tributários concedidos no âmbito da União sofre redução, afetando uma ampla gama de operadores econômicos e ampliando expressivamente a carga tributária, muito embora até mesmo as autoridades aduaneiras ainda não possuam clareza de como isso ocorrerá.

Questões Jurídicas Pendentes

Várias questões jurídicas permanecem pendentes de clarificação. A primeira refere-se à retroatividade: a LC nº 224/2025 se aplica a regimes suspensivos já em vigor antes de 1º de janeiro de 2026? A lei não responde explicitamente a essa questão, deixando espaço para interpretações divergentes.

Outra questão é relativa ao direito adquirido. Operações iniciadas antes de 1º de janeiro de 2026 com expectativa de alíquota zero ou isenção ao final podem invocar direito adquirido para evitar a aplicação das novas regras? Esse ponto permanece como matéria potencial de controvérsia jurídica.

Também temos que lembrar da bagagem de passageiros, com seu limite de isenção de cotas e para bens de uso pessoal. É uma questão que tem baixo impacto tributário e alto teor de controvérsia, podendo levar a questionamentos jurídicos sobre a aplicação da lei complementar a pessoas físicas.

Um outro ponto que demanda uma análise mais profunda refere-se à hierarquia entre a LC nº 224/2025 e a Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas. Embora a lei complementar ocupe posição hierárquica superior a uma lei ordinária, a questão da compatibilidade com compromissos internacionais do Brasil permanece como matéria de debate.

Uma discussão também que deve ser enfrentada é a da extensão da imunidade recíproca para alcançar ou não as importações da União, Estados e Municípios e se a prorrogação do REPORTO até 2028 permitiria a aplicação da LC nº 224/2025 durante esse período.

Capítulo 5: Quadro Sinóptico das Alterações Tributárias

O quadro a seguir apresenta um resumo das principais alterações implementadas pela LC Nº 224/2025 e como poderá ficar a tributação, sem prejuízo de outras que aqui não foram analisadas mas que também estão potencialmente incluídas no escopo da atual Lei:

Conclusão

A Lei Complementar nº 224/2025 representa uma transformação na estrutura de benefícios fiscais que caracteriza o comércio exterior brasileiro. Não se trata simplesmente de redução de benefícios, mas de uma reformulação sistemática que afeta praticamente todos os tributos federais relevantes para operações de importação e exportação, com impactos na tributação dos Estados.

Os casos aqui tratados não exaurem o tema, foram apenas exemplos do que está por vir e há ainda muitas hipóteses de aplicação do disposto na LC nº 224/2025 no comércio internacional, mas que por esforço de síntese ficaram  fora do texto.

As consequências são múltiplas e complexas. Viajantes internacionais estarão sujeitos à tributação em bagagens que anteriormente eram isentas; operadores de comércio exterior sofrerão aumento significativo de carga tributária em operações que dependem de benefícios fiscais; exportações brasileiras serão afetadas pelo aumento da carga tributária sobre bens de capital.

Particularmente crítico é o impacto em regimes suspensivos que se convertem em isenção ou alíquota zero, como é o caso do RECAP, REIDI, REPORTO e ZPE. Operadores que planejavam operações com alíquota zero ou isenção total ao final agora enfrentarão tributação que reduz a viabilidade econômica. Esse impacto, frequentemente negligenciado em análises iniciais, representa um dos aspectos mais significativos da nova legislação.

A LC nº 224/2025 também levanta questões jurídicas complexas sobre hierarquia normativa, retroatividade e compatibilidade com compromissos internacionais. Essas questões permanecerão como matéria de debate jurídico e potencial litigiosidade nos próximos anos.

Para operadores de comércio exterior, a resposta apropriada é uma reavaliação completa de estratégias de planejamento tributário. Operações que eram viáveis sob a legislação anterior podem não ser mais viáveis sob a nova estrutura de benefícios. Novas estratégias precisarão ser desenvolvidas para manter a competitividade em um ambiente regulatório significativamente alterado.

A implementação da LC nº 224/2025 aumenta ainda mais a carga tributária do comércio exterior brasileiro, com uma estrutura de benefícios fiscais mais restritiva e uma maior tributação de operações que historicamente gozavam de tratamento diferenciado. Os operadores precisarão se adaptar rapidamente a essa nova realidade para manter a viabilidade de suas operações em um ambiente regulatório ainda mais hostil.

FONTE: Artigo do Dr. Augusto Oliveira da Silva Neto
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